Верховный Суд РФ усомнился в «целесообразности» налоговиков

Определение Верховного Суда РФ от 13.02.2017 N 305-КГ16-18369 по делу N А40-213762/2014

Для признания выплат, производимых на основании соглашений о расторжении трудового договора, экономически оправданными, достаточно уволить конкретного работника, а также соблюсти баланс интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника

Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, взыскал пени и штраф в связи с неправомерным включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, денежных компенсаций работникам при увольнении по соглашению сторон. По мнению налогового органа, данные выплаты не являются экономически обоснованными, так как выплачивались работникам, с которыми прекращены трудовые отношения; не направлены на стимулирование или поощрение трудовой деятельности и не предусмотрены трудовым законодательством в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон.

Общество обжаловало решение в арбитражный суд, указав, что спорные выплаты экономически обоснованны, так как позволили ему минимизировать налоговые обязательства, избежать конфликтных ситуаций и формировать положительный имидж работодателя на рынке труда.

Суды трех инстанций в удовлетворении требования отказали, исходя из того, что выплачиваемые по соглашению о расторжении трудовых договоров суммы выходных пособий не являются расходами на оплату труда, поскольку производились на основании дополнительных соглашений к трудовым договорам, одновременно с изданием приказа об увольнении. В связи с этим нет оснований для отнесения их к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ для целей налогообложения учитываются расходы на оплату труда, в состав которых на основании ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, предусмотренные законом, трудовыми и коллективными договорами.

Согласно п. 9 ст. 255 НК РФ в спорный период к расходам на оплату труда относились начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией, сокращением численности или штата. Этому корреспондирует гарантированное ст. 178 ТК РФ право работников, увольняемых по этим основаниям, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение среднего месячного заработка на период трудоустройства. Эти выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации права на оплачиваемый труд в течение предельных сроков и признаются в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком. В то же время ст. 178 ТК РФ предусматривает, что трудовым договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также повышенные размеры выходных пособий.

На основании п. 25 ст. 255 НК РФ допускается учет в целях налогообложения других видов расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым и коллективным договором. То есть ст. 255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что они производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений.

Судебная коллегия указала, что само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать их в целях налога на прибыль организаций на основании ст. 255 НК РФ (что соответствуют правовой позиции, изложенной в определениях Судебной коллегии Верховного Суда РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 и от 20.03.2017 N 305-КГ16-17247).

При отнесении затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в качестве дополнительного критерия подлежит оценке вопрос о соответствии спорных расходов ст. ст. 252 и 270 НК РФ (они должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными).

По мнению налогового органа, спорные выплаты подлежат сравнению с выходным пособием в размере однократного среднемесячного заработка сотрудника, а при представлении доказательств того, что уволенные сотрудники не трудоустроены - в размере двукратного среднемесячного заработка. Также должны быть установлены обстоятельства, связанные с проведением сокращения численности или штатов.

Налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу при применении ст. 252 НК РФ оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности. Расходы признаются экономически обоснованными, если они необходимы для деятельности налогоплательщика (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10, от 25.02.2010 N 13640/09). По смыслу правовой позиции КС РФ, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

Вывод о несоответствии расходов при увольнении работников п. 1 ст. 252 НК РФ не может следовать из того, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным ТК РФ. Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных за счет бывшего работодателя.

Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия, так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора. Следовательно, для признания таких выплат экономически оправданными достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.

Судебная коллегия указала, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия на налогоплательщике лежит бремя обоснования природы выплат и их экономической оправданности. Размер выплат может не совпадать с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством, и устанавливаться соглашением сторон.

По расчетам общества, об эффективности мероприятий по увольнению на основании соглашений о расторжении договоров свидетельствует экономия средств работодателя, минимизация затрат, связанных с выплатой выходных пособий, причитающихся работникам при увольнении по сокращению численности или штата.

Судебная коллегия по экономическим спорам отменила все судебные акты по делу и признала решение налогового органа недействительным.